法人股東變更_法人是大股東,怎么變更_變更法人及股東

法人股東變更_法人是大股東,怎么變更_變更法人及股東

云頂財碩｜陳愛華：合伙公司法人合伙人股東變更時是否存在雙重征稅問題？

編者按：合伙企業(yè)本身就是所得稅的“納稅主體”，其涉稅處理一般涉及內(nèi)外資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的調(diào)整，需要對合伙股份的轉(zhuǎn)讓和控股的取得分別進行納稅處理收入。 但是，如果合伙企業(yè)法人合伙人的股東轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)法人合伙人的股權(quán)，是否調(diào)整合伙企業(yè)內(nèi)外計稅基礎(chǔ)，是否存在雙重征稅，一直未被關(guān)注。 本文借鑒某上市公司2020年披露的真實案例，分析債務(wù)重組特殊背景下合伙法人合伙人變更股東可能存在的雙重征稅問題，以期為上市公司提供一定的信息參考。完善相關(guān)財稅政策和實際操作。 參考。 原刊于《會計月刊》2020年第21期。

合伙企業(yè)合伙人股東變更時

是否存在雙重征稅問題？

陳愛華

廈門國家會計學(xué)院

一、簡介

近年來，我國資本市場已有千余家上市公司基于戰(zhàn)略或財務(wù)意向，以合伙形式（如產(chǎn)品并購基金）牽頭或參與設(shè)立投資平臺。 一支重要力量，主要涉及增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅等稅種。 在所得稅處理辦法方面，自2000年以來，我國貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]號）文件精神。納稅義務(wù)需要滲透到自然人、法人或者其他組織層面繳納個人所得稅或者企業(yè)所得稅，主要稅收政策依據(jù)是財稅[2000]91號文、國稅函[2001]84號文，財稅[2008]159號等 此外，《合伙企業(yè)法》（2007）第6條明確規(guī)定，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，由合伙人分別繳納財稅[2000]91號、財稅[2008]159號等文件總體上對所得稅處理規(guī)定較為簡單，存在一定的滯后性。 最終，企業(yè)往往缺乏處理復(fù)雜經(jīng)濟交易的基礎(chǔ)，從而隱藏了一定的風(fēng)險。 稅收風(fēng)險。

就法人合伙人而言，不同形式的所得應(yīng)如何繳納企業(yè)所得稅？ 具體為：對持有所得，按照財稅[2008]159號文“先分割后納稅”的原則，將企業(yè)所得稅向法人合伙人層面下達； 性規(guī)定。 從實際處理結(jié)果來看，第一種情況涉及的企業(yè)所得稅處理方式基本沒有爭議，而目前較為普遍的第二種情況則較為復(fù)雜。 《合伙企業(yè)法》第22條、第23條和《民法典》第27章《合伙合同》第974條對轉(zhuǎn)讓行為作出明確規(guī)定，包括：①除合伙協(xié)議另有約定外，對外轉(zhuǎn)讓所有合伙人的部分財產(chǎn)份額必須經(jīng)其他合伙人一致同意。 在同等條件下，其他合作伙伴享有優(yōu)先購買權(quán)。 這里更多體現(xiàn)在人的相容性特征上，從司法判斷的角度，包括明示同意和默示同意。 ② 如果是現(xiàn)有合伙人之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓，應(yīng)通知其他合伙人。

對于合伙股份轉(zhuǎn)讓涉及的稅基的具體調(diào)整，財稅[2008]159號等稅收政策并未作出規(guī)定，也沒有實際操作的政策依據(jù)。 一般而言，法人合伙人（轉(zhuǎn)讓方）就轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)股份取得的轉(zhuǎn)讓凈收入（假設(shè)大于零）繳納企業(yè)所得稅后，受讓方所持資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)合伙企業(yè)股份的數(shù)量按照實際取得的成本確定。 相應(yīng)地，涉及合伙企業(yè)持有標的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（內(nèi)部計稅基礎(chǔ)）與合伙人持有合伙股份的計稅基礎(chǔ)（外部計稅基礎(chǔ)）的動態(tài)協(xié)調(diào)。 筆者也傾向于這種理解。 這種做法在“通過征稅”的原則下更為合理，否則可能會出現(xiàn)雙重征稅。

但在實際經(jīng)營中，比較值得關(guān)注的特殊情況是：合伙企業(yè)法人合伙人的股東轉(zhuǎn)讓法人合伙人股權(quán)，一般不需要辦理相關(guān)法律手續(xù)。合伙企業(yè)層面的商事變更登記。 如何處理所得稅？ 筆者近期發(fā)現(xiàn)，某上市公司發(fā)布的臨時公告涉及合伙企業(yè)法人合伙人股東向法人合伙人持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，對于轉(zhuǎn)讓價差（間接包括部分標的資產(chǎn)公允價值的浮盈，即加上上市公司股票的增值）已繳納企業(yè)所得稅； 同時，轉(zhuǎn)移也隱藏在債務(wù)重組過程中，涉及修訂后的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》（CAS12）與2019年債務(wù)重組重組所得稅處理的沖突和關(guān)聯(lián)問題政策（如財稅[2009]59號等）。 本文關(guān)注的核心問題是：未來在合伙層面實際處置標的資產(chǎn)時，不調(diào)整內(nèi)外部資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的，法人合伙人層面需要重新繳納。堅持“先分后征”的原則。 企業(yè)所得稅似乎有雙重征稅之嫌。 下面結(jié)合具體案例進行初步探討，以期引起監(jiān)管者和從業(yè)者的關(guān)注。

二、案例背景

2020年7月10日，T上市公司100%全資合伙投資中心M（認繳出資1億元已全部繳足）與B公司達成債務(wù)重組協(xié)議。 協(xié)議約定，以2020年6月30日為基準日評估的A公司100%持股（實際出資5000萬元）的公允價值為6600萬元，用于沖抵B公司欠款8000元交易金額10,000元，并于7月15日完成工商變更登記手續(xù)。其他相關(guān)情況如下：

A公司作為N投資中心的法定合伙人（合伙），通過N投資中心間接持有上市公司X的股票。

2018年8月，N投中心通過定向增發(fā)方式認購上市公司X 3.27億股，約占4.18%股份，實際認購價格為3.08元/股。 前五名股東之一，派出1人 非獨立董事對X上市公司的經(jīng)營、財務(wù)和人事決策具有重要影響。 同時，N投中心持有的上市公司X股票限售期三年，2021年8月解禁。

N投中心合伙協(xié)議約定按實際出資比例享有權(quán)益和分配收益。 截至債務(wù)重組日，因其他合伙人部分出資未到位，A公司因?qū)嶋H出資5000萬元，實際通過N投資中心間接持有X上市公司1623萬股股份，占X上市公司的全部股份。 股數(shù)的4.98%。

2020年6月30日，由于上市公司X股價為4.10元/股，A公司股權(quán)價值間接大幅增加。

T上市公司與B公司受同一自然人股東J實質(zhì)控制，涉案當(dāng)事人關(guān)系如圖所示。

結(jié)合上述案件材料，需要考慮以下問題：①在債務(wù)重組過程中，B公司以法定合伙人A公司100%的股權(quán)作為非貨幣性資產(chǎn)抵銷債權(quán)人M投資中心的債務(wù)時, 是否需要繳納企業(yè)所得稅？ M投資中心（債權(quán)人、受讓人）持有的A公司股權(quán)的計稅依據(jù)如何確定？ 會計處理如何與CAS12的相關(guān)規(guī)定有效銜接？ ②2021年8月，投資中心N處置上市公司X股票，除印花稅和增值稅外，A公司按照“先分后稅”和實際出資比例？ A公司向投資中心M分配收益時，上市公司T如何納稅？

三、案例分析

1、同一控制下債務(wù)重組的會計處理及所得稅處理。 本案的第一個難點是：2020年7月，M投資中心與B公司對雙方的8000萬元債務(wù)進行債務(wù)重組，導(dǎo)致合伙企業(yè)法人合伙人股東發(fā)生變更。 （A 公司）。 從表面上看，這似乎對底層合伙企業(yè)（N投中心）影響不大，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓的差異可能在一定程度上反映了合伙企業(yè)持有的底層資產(chǎn)的升值情況。 現(xiàn)階段的會計與稅務(wù)處理需要注意以下重要問題，處理好會計與稅法的有效銜接：

第一，CAS12規(guī)范的債務(wù)重組中的債權(quán)債務(wù)屬于金融工具準則所界定和規(guī)范的金融工具，即一般應(yīng)基于兩方或多方簽訂的等額合同，以現(xiàn)金或現(xiàn)金結(jié)算。其他金融資產(chǎn)。 應(yīng)交稅費（非合同）、預(yù)收賬款和預(yù)付款項（非現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算）、合同資產(chǎn)、合同負債、預(yù)計負債等非金融工具項目的變動不屬于本期調(diào)整范圍CAS12規(guī)范。

其次，CAS12不再強調(diào)債務(wù)人的“財務(wù)困難”和債權(quán)人的“讓步”，避免因分類標準無法提供具體指引而導(dǎo)致會計處理依據(jù)不足。 但是，這與財稅[2009]59號文關(guān)于債務(wù)重組的所得稅處理的規(guī)定有本質(zhì)區(qū)別。 本案中，8000萬元債權(quán)系雙方以往通過正常交易形成，債務(wù)人以公允價值約6600萬元的股權(quán)償還。 是否存在債權(quán)人的“讓步”，不影響CAS12最終結(jié)果下的會計處理。

第三，CAS12第4條第3款明確規(guī)定，“債權(quán)人或者債務(wù)人直接或者間接持有對方股份并作為股東進行債務(wù)重組，或者債權(quán)人與債務(wù)人承擔(dān)相同責(zé)任的債務(wù)重組前后，債務(wù)重組交易最終控制為一方或同一多方，且債務(wù)重組交易實質(zhì)上為債權(quán)人或債務(wù)人進行股權(quán)分配或接受股權(quán)投資的法人股東變更，相關(guān)會計處理適用股權(quán)交易的處理規(guī)定。 本案中，T上市公司（100%控股M投資中心）與B公司受同一自然人股東J的實質(zhì)控制，同時需要遵循實質(zhì)重于形式的原則，進一步取得判斷債務(wù)重組交易的實質(zhì)是否為向債權(quán)人或債務(wù)人分配股權(quán)或接受股權(quán)投入的確鑿證據(jù)。 筆者認為，如果不屬于股權(quán)交易，債權(quán)債務(wù)雙方按照CAS12的相關(guān)規(guī)定進行處理法人股東變更，反映“投資收益”、“其他收益”等當(dāng)期損益在會計核算中。 本案債務(wù)重組屬于CAS12資產(chǎn)清償債務(wù)。 交易的典型形式在此不再贅述； 如果是權(quán)益性交易，優(yōu)惠之間的差額可以通過“資本公積”等會計科目處理。

但問題在于，在債務(wù)重組的所得稅處理方面，雖然財稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告第1號的稅收處理、特殊稅收處理等文件已經(jīng)明確規(guī)定，但沒有像CAS12第4條第(2)款和第(3)款那樣區(qū)分企業(yè)合并和股權(quán)交易處理等特殊情況，可能導(dǎo)致兩種特殊情況的出現(xiàn)：第一，按照CAS12進行會計處理時，反映在當(dāng)期損益中，但對企業(yè)所得稅適用一般稅務(wù)處理或特別稅務(wù)處理。 清繳通過《企業(yè)重組及遞延所得稅事項納稅調(diào)整一覽表》（）、《企業(yè)重組所得稅特別納稅處理報告書（債務(wù)重組）》等表格辦理。 二是會計上確認為權(quán)益性交易，不反映當(dāng)期損益。 但由于上述債務(wù)重組企業(yè)所得稅相關(guān)政策缺乏詳細規(guī)定，在實際操作中仍存在一些疑慮。 在這種情況下，如符合特殊稅收待遇條件，只需提供相關(guān)文件和證明即可，無需進行納稅調(diào)整； 但不具備特殊稅收待遇條件的，需對已存在的稅收差異進行納稅調(diào)整。

一般來說，合伙企業(yè)法人合伙人股東變更可能不是簡單的現(xiàn)金交易，而是更為復(fù)雜的交易場景，如非貨幣性資產(chǎn)投資/置換、債務(wù)重組、資產(chǎn)收購或股權(quán)收購、資產(chǎn)/股權(quán)轉(zhuǎn)讓，甚至合并分立。 由于缺乏稅收資金和稅收政策對遞延稅款的優(yōu)惠待遇，這些復(fù)雜的交易可能會產(chǎn)生延遲的經(jīng)濟影響。 筆者認為，在處理財稅時，需要重點關(guān)注合伙企業(yè)法人合伙人股東轉(zhuǎn)讓法人合伙人股權(quán)前后資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的調(diào)整，轉(zhuǎn)讓所得是否征收企業(yè)所得稅，是否享受稅收優(yōu)惠政策。

2.合伙企業(yè)法人合伙人的股東發(fā)生變更時，應(yīng)當(dāng)確定法人合伙人持有的合伙企業(yè)股份的計稅基礎(chǔ)和合伙企業(yè)持有的標的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 一般來說，合伙企業(yè)的合伙人轉(zhuǎn)讓合伙股份，如果有凈轉(zhuǎn)讓收益，法人合伙人需要將其計入收益繳納企業(yè)所得稅，個人合伙人需要按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。 所得稅。 此時，對于合伙股份的受讓方，其持有的合伙股份的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)（外部計稅基礎(chǔ)）按實際支付的對價確定，一般高于合伙股份的計稅基礎(chǔ)。原來的持有人。 ，也高于合伙企業(yè)持有的標的資產(chǎn)原稅基（內(nèi)部稅基）的相應(yīng)部分。 同時，受讓方在未來計算合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時，也會選擇適用實際支付的歷史成本，這涉及內(nèi)部稅基與外部稅基的動態(tài)協(xié)調(diào)。 但本案的特殊性在于，直接轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)股份的并非合伙企業(yè)法人合伙人，而是合伙企業(yè)法人合伙人的股東轉(zhuǎn)讓法人股權(quán)。合伙企業(yè)可以不辦理商事變更登記。 這個時候是否需要調(diào)整內(nèi)外資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)？ 如果不調(diào)整，會不會有雙重征稅的問題？

本案中，A公司作為N投資中心的法定合伙人（合伙企業(yè)），假設(shè)其持有的合伙企業(yè)股份的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為5000萬元。 筆者認為，N投中心對外股權(quán)投資雖然能夠產(chǎn)生重大影響，但在會計處理時按照長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。 企業(yè)所得稅處理需按照財稅[2008]159號“先分后稅”的透明征稅原則進行。

B公司（債務(wù)人）以持有A公司100%股權(quán)的非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)時，該股權(quán)的賬面價值為5000萬元，公允價值為6600萬元，實際償還債務(wù)的金額為8000萬元。 假設(shè)本案公司不符合股權(quán)交易的要求，僅作為一般意義上的抵債資產(chǎn)處理。 根據(jù)中國企業(yè)會計準則第 12 條第十條的規(guī)定，在終止確認相關(guān)資產(chǎn)并償還債務(wù)時，將償還債務(wù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值的差額 3,000 萬元計入當(dāng)期損益（“投資收入”或“其他收入-債務(wù)重組收入”等科目），并以此為基礎(chǔ)繳納企業(yè)所得稅（可滿足特殊稅收待遇條件）。 實際處理為：A公司用于清償債務(wù)的6600萬元股權(quán)的公允價值已經(jīng)反映了通過N投資中心間接持有的標的資產(chǎn)X上市公司的增值值（例如實際購買價為3.08元/股，債務(wù)重組時的價格為4.10元/股），則N投資中心未來實際轉(zhuǎn)讓X上市公司股份時，除繳納增值稅、城建稅外、教育費附加、地方教育費附加、印花稅，在合伙企業(yè)計算各合伙人本級應(yīng)納稅所得額時，相應(yīng)扣除的成本為X上市公司2018年8月實際認購的對價（含50法定合伙人實際出資億元，約占4.98%），按照“先分割后征稅”的原則進行稅收處理 》財稅[2008]159號。

本文認為：從上述實踐過程來看，在債務(wù)重組環(huán)節(jié)，增值稅法人合伙人的股東（B公司）層面已繳納一次企業(yè)所得稅。部分標的資產(chǎn)； 但是，合伙實際上轉(zhuǎn)移了標的資產(chǎn)。 屆時，對于標的資產(chǎn)的增值部分，可按照“先分割后納稅”的原則，在法人合伙人（A公司）層面繳納企業(yè)所得稅。 似乎有一種雙重征稅的感覺。 這是本案最令人費解的問題。 但合伙企業(yè)法人合伙人的股東發(fā)生變更時，原股東應(yīng)當(dāng)調(diào)整標的資產(chǎn)增值部分繳納企業(yè)所得稅后，原股東持有合伙企業(yè)法人股份的計稅基礎(chǔ)法人合伙人通過合伙企業(yè)間接持有的（外部稅基）和合伙企業(yè)持有標的資產(chǎn)的稅基（內(nèi)部稅基）不具備有效的政策依據(jù)。

4.進一步分析

在這種情況下，標的資產(chǎn)的增值部分確實可能存在雙重征稅問題，但這是由整體交易結(jié)構(gòu)設(shè)計和經(jīng)營決策安排決定的。 在類似的情況下，讓我們先擴展一個策略。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條明確規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時確認收入的實現(xiàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得股權(quán)發(fā)生的成本后為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。在計算股權(quán)收益時轉(zhuǎn)讓的，企業(yè)不得扣除被投資單位未分配利潤等股東留存收益中可按權(quán)益分配的金額?！?被投資企業(yè)自身未分配利潤等留存收益屬于稅后收益，投資者符合《企業(yè)所得稅法》規(guī)定條件的，可作為免稅收益使用。實際分配但直接轉(zhuǎn)讓的，需計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅，按交易法確定。

對于上述合伙企業(yè)合伙人的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，該轉(zhuǎn)讓行為并非純粹的現(xiàn)金交易，更有可能隱藏在非貨幣性資產(chǎn)投資/置換、債務(wù)重組、資產(chǎn)收購或股權(quán)收購中。 、資產(chǎn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立等復(fù)雜交易中，這些復(fù)雜交易涉及的所得稅事項，按照財稅[2009]59號文和國家稅務(wù)總局公告2015年第48號的規(guī)定辦理，等特殊情況，如延期納稅。 這些情況增加了整個交易的復(fù)雜性。 在實踐中，需要將整個交易的涉稅事項作為一個整體來看待。 這無疑對基層稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法和納稅人的稅收待遇提出了更高的挑戰(zhàn)。 今后，合伙企業(yè)所得稅在政策調(diào)整和完善過程中需要引起重視。

參考

[1]陳愛華． 股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的“稅是稅非稅”——淺析合伙與契約投資者的困境［J］． 財務(wù)與會計, 2019(9): 45~48.

[2] 葉美萍，陳玉卓，姜新璐． 限制性股票減持稅額如何計算？ [J]. 稅收研究，2018（8）：49~53.

關(guān)于作者

陳愛華，男，1985年出生，廈門國家會計學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，財務(wù)會計與審計研究所所長，兼任廈門市跨國企業(yè)會計學(xué)會理事。 中國注冊會計師（非執(zhí)業(yè)），獲廈門大學(xué)會計學(xué)博士學(xué)位。 出版獨立著作《私募基金會計與稅務(wù)：問題研究與實踐案例分析》。 研究方向包括：并購稅務(wù)問題、私募基金與資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)的財稅問題、稅收籌劃與稅收風(fēng)險、企業(yè)會計準則與稅收協(xié)調(diào)、最新稅收政策分析與風(fēng)險等。